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柜台租赁税种争议风险的防范

[时间:2011/7/2 21:59:28  查看次数:3590  作者:上海公司律师  来源:转载]


【案例15-11】“联营扣点”租金收入被查补征17%增值税
2005年12月19日《中国税务报》刊载了一个税收争议案例:
产销“联营扣点”商家如何纳税
我是深圳的一家大型零售企业,主要经营3个综合商场。在具体经营过程中,我们一方面实行自营,即自己组织商品,自己组织销售;另一方面,将部分柜台出租给生产厂家,由他们派人组织销售活动,本公司只负责现场管理。在具体操作过程中,我们采用了如下操作模式:商场与生产厂家签署租赁合同,规定,一是商场出租200平方米的柜台给厂商作为销售产品的场地;二是厂商自派员工到商场销售和管理自己的商品;三是厂商每月向商场支付按销售额的18.5%(但是不得低于20万元)的租金;四是厂商的销售额由商场统一收取,月末结算时租金直接在销售额扣除;五是商场向厂商每月收取8万元的进场费和宣传费。
2005年11月28日,当地主管国税局稽查局的税务人员对本公司2004年度的经营情况进行了检查,他们发现本公司2004年度的“其他业务收入”存在问题,认为公司从10月份开始通过“联营扣点”形式取得的租金收入2360万元应当计算缴纳增值税。对此我们很不理解,根据现行税收法规,我们取得的收入应当按租金收入计算缴纳营业税,为什么要我们缴纳增值税呢?要知道,两者税率相差12个百分点啊!请专家给我们指点迷津。
深圳市某公司财务总监 李红
对该税收争议,该报刊载了某税务专家的答复:
答:如今,在商品流通环节不断出现一些新的生产方式和经营形式,“联营扣点”、“联营返点”就是最近才出现的一种新型经营合作方式。“联营扣点”、“联营返点”等合作经营方式一般在生产商与零售店之间进行。目前“联营扣点”、“联营返点”的操作形式很多,但从实质上讲,不外乎以下三种基本形式。
其一,零售店给生产厂商提供柜台或者其他经营场所,零售店仅在生产厂商将商品入店时进行核查和登记数量,统计其销售价格,销售和收款等经营活动都由生产厂商自己负责,生产厂商的商品销售结束后,零售店按一定的比例计算收取柜台或者其他经营场所的租金。
其二,双方的业务运行流程与上述相同,但在租金的收取上,零售店实行“保底定额加扣点(返点)”或“定额与扣点孰高确定租金”的形式,即零售店出租柜台或者其他经营场所时,先收取一定数额的租金,期末再根据厂商的销售额计算收取一定的租金;或者先行确定一个定额基数,如果期末按销售额乘以一个商定的比例(扣点)计算出来的结果小于先行确定的基数,厂商则按先行确定的基数向零售店支付租金,如果根据扣点计算的结果高于基数,厂商则按扣点计算的结果支付租金。
其三,零售店给生产厂商提供柜台或者其他经营场所,零售店在生产厂商将商品入店时不核查和登记数量,生产厂商派人参与商品的销售,但销售活动由商场统一管理,商品销售的款项也由商场统一收取,生产厂商的商品销售结束后(或者双方约定一个结算期间),零售店按一定的比例计算收取柜台或者其他经营场所的租金。
对于“联营扣点”、“联营返点”合作方式的缴税问题,应当根据具体情况作具体分析。上述第一种和第二种形式的合作模式,从交易过程和交易实质来分析,实际上是一种柜台(场地)出租行为。《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》(国税发〔1994〕186号)第一条明确,对承租或承包的企业、单位和个人,有独立的生产、经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的,应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。在具体操作过程中存在两种情况,一是如果生产厂商从企业生产经营所在地主管税务机关开具了《外出经营许可证明单》,并经经营地主管税务机关确认的,厂商的销售额可以回企业所在地申报纳税;二是厂商在经营地领取了营业执照并进行税务登记,厂商在零售商场的经营行为属于自营行为,其实现的纳税义务应当由其自己申报纳税。在以上两种模式下,零售商场所取得的租金收入应通过“其他业务收入”科目核算,按租赁业务收入计算缴纳营业税。
对于第三种情况,即生产厂商提供商品或派人参与商品的销售,而销售活动由商场统一管理,商品销售的款项也由商场统一收取的行为,事实上是商场的一种销售行为,从具体的运作过程来分析,其运行活动是一种代销行为。仅以你公司的业务运作情况为例作如下分析。
从生产厂商的角度来分析:厂商将货物运至商场,但具体商品由厂商负责管理,在这个环节其商品的所有权没有发生转移,商场对商品没有所有权。但是,如果该商品实现销售,由商场为其开票并收取货款,商场在月底(或者双方约定的其他结算期限)则按“销售清单”(实现销售的部分)记载的数量与厂商进行销售结算,厂商的纳税义务也在同时发生,这个过程事实上就是一个完整的委托代销售的过程。
而从另一个纳税人——商场的角度来看,厂商通过商场完成了销售的过程,其商品销售成为商场销售收入的组成部分,而商场所取得的收入从业务合同(形式)上看,商场取得的收入是场地使用权价值的实现,而从实际经济运行过程(内容)上看,商场取得的收入却是商品销售的差价,也就是商品在流转环节的增值额。对于这样的经营业务,商场应当按销售收入额计算缴纳增值税。
当然,对于属于增值税一般纳税人的零售商而言,在具体运作过程中应当规范操作手段,在具体结算的过程中,应当向厂商按其收入额索取增值税专用发票,否则,商场没有增值税的进项抵扣,就会多缴税。
此外,你商场收取的进场费,如果合同中明确是与销售没有直接关系而收取的服务性费用,则应当按《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发〔2004〕136号)的规定计缴营业税。[文章完]
该文给人的印象是在“捣浆糊”,没有解决李红财务总监的困惑。这里以该纠纷为例,剖析一下“租赁”与“代销”的区别,研究如何防范类似的税务争议风险的发生和在发生争议后如何立于不败之地。
一、租赁经营与购、代销经营的税法界限
国务院《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定:“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理;但是,法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”
依该行政法规的规定,租赁经营的承租方构成独立纳税主体,与非租赁经营(购销、代销、联营、合作等)存在清晰的界限。在确定纳税义务时,划分是否构成“租赁经营”,判断的依据应当是“是否有独立的生产经营权,是否独立核算,是否定期上缴承包费或租金。”
但商业经营实践往往比法律的规定模糊,在是否拥有独立的经营权方面往往有一定的中间地带或过渡色彩。商业习语“联营”就是界于“独立自营”和“租赁经营”之间的过渡地带:作为出租方的商场对作为承租方的厂商有一定的干预限制权,例如“禁止自行收款,必须统一代收银。”正是由于经营权上的过渡色彩,才导致李红财务总监遭遇税收争议,事前缺乏防备、事中应对不力,最终落入税务陷阱。
二、解决方案
李红财务总监所在企业显然是希望向“租赁经营”的纳税模式上靠。怎样做才能受到法律保护而不被按“购代销”课税呢?
对策是应当从法律形式和经营权限分配实质两个方面来规范,并将这些规范体现在合同中:
法律形式方面的条件包括:合同名称是《租赁合同》;承租方定期向出租方交纳租金;还有两个衍生的形式特征:销售商品由承租方向顾客出具发票;依行政规章工商总局[1996]67号令《租赁柜台经营活动管理办法》的规定办理独立的工商登记。
经营权分配的实质条件包括:合同中应当明确承租方有独立的经营自决权(主要是商品组合决策权和商品的销售定价权);承租方自负费用、自负盈亏;出租方不在租金以外另向承租方收取其他收入或者为承租方承担费用。
从财务总监李红提供的信息来看,“商场与生产厂家签署租赁合同,规定,一是商场出租200平方米的柜台给厂商作为销售产品的场地;二是厂商自派员工到商场销售和管理自己的商品;三是厂商每月向商场支付按销售额的18.5%(但是不得低于20万元)的租金;四是厂商的销售额由商场统一收取,月末结算时租金直接在销售额扣除;五是商场向厂商每月收取8万元的进场费和宣传费。”该商场在形式上也力图采用“租赁合同”的方式,但深圳市国税稽查局仍敢于否定“租赁形式”,而从实质上重新认定为“代销”,笔者猜测,该商场必然在纳税检查中向稽查局提供了某些不利证据,例如:会计核算凭证上不规范地称为“联营扣点”;承认商场以自己名义向顾客出具销售发票;在合同中没有明确承租方自行独立税务登记、独立纳税的义务;承认与自营一道统一收银、承租方没有商品自由定价权限,从而被认定承租厂商没有独立的经营权;承租方未办理《营业执照》。此外,该商场在合同中规定向厂商收取每月8万元的进场费和宣传费,违反《深圳经济特区房屋租赁管理条例》第二十七条“出租人不得因房屋租赁向承租人收取租金以外的其他费用”,也给了稽查局反面的证据。
《中国税务报》援引税务专家的意见,“商场统一收银便是代销,租赁只能由租户自收银”,纯属想当然,并无明确的法律依据。实践中由于分散的租户没有足够的金融信誉,无法申请到银联POS机,不能实现顾客刷卡消费,希望借用商场的银联POS机代收银行卡刷卡款;而另一方面商场也希望代为收银以便掌握租户真实的销售信息,防止隐瞒。出租方为承租方提供代收银服务,是否就必然意味着“承租方独立经营权”的丧失,税务机关就可以判定“租赁经营就变成了代销”呢?这种判定没有法律依据。实践中,商场“统一收银”与“代收银”是有区分的:商场统一收银,指所有专柜商品均由商场统一在计算机系统中定价(与自营商品不作区分),各专柜不能与顾客自由讨价还价;而代租户收银则由商场设立专门的银联刷卡机和POS机,与自营收银相区分,不对专柜商品定价,而只给每个专柜分配一个“收银基本代码”,销售商品时各专柜可与顾客自由讨价还价,并按实际成交价录入POS系统。显然,在代收银方式下各专柜仍享有独立经营权。
李红所在公司被查后被要求按“租金收入”补征17%的增值税完全是错误的。既然被判定为代销,依法应当按照不含税销售总额征收17%的增值税。由于租户没有能力提供17%的增值税发票抵扣,因此商场应当全额缴纳(约相当于商场收入的80%,商场基本白干一年),而不是按差额征税。稽查局的决定违反中国增值税的“购进扣税法”,依法应予撤销。
本案例不能证明“商场为租户提供代收银服务”被税务机关以重税禁止。实践中,只要商场在《租赁合同》中从形式和实质两个方面进行规范,即使仍然为租户提供代收银服务,“租赁经营”模式也依然合法合理。税务机关在没有法律证据情况下,并不能单纯“从实质上进行逻辑推断”单方面想当然征税,否则将因行政过错而承担败诉责任。
三、适用背景和难点问题解决
商场为什么不能采取购代销而必须采取“租赁经营”模式呢?实践中某些行业由于存在大量的地下经济(例如服装、家具等),以及在中国增值税发票严格管制下因各种原因导致抵扣链条中断,造成上游厂商不能提供17%的增值税发票,从而使购、代销经营方式面临多次重复课税而失去生存能力。采取“租赁经营”模式,由各承租方自行纳税,争取适用4%小规模税率,并简化税收征管手续,从而降低税收成本,获得生存空间。
采用“租赁经营”模式带来的一个问题是:顾客买东西索要发票谁来开?依法应当由各承租方开具,如果商场未经许可以自己名义代开发票就违反发票管理规章。
为了解决各承租户没有人手自办纳税手续的困难,出租方可以在向主管税务机关进行租赁合同备案时申请,由税务机关委托商场代征税款,或者实行储蓄扣税等简易征管措施。在开具发票方面,可以代各租户申领发票,或者经主管税务机关许可采用与商场自营区分开的其他统一代开发票方式(在自由贸易市场、小商品市场较为常见)。
“租赁”与“非租赁”的界限是法定的,只要纳税人规范操作,税务机关便不能任意自由裁量。
附表:租赁与非租赁的界限区分
租赁 非租赁(代销、联营合作)
形式区别 《租赁合同》 《代销合同》《联营合作合同》
只定期收取租金(定额或定率) 进销差价、扣点分成;收取返利
承租方向顾客出具销售发票 以商场名义出具销售发票
独立办理工商登记,以自己名义经营 统一以商场名义经营
实质区别 承租方自主定价、独立经营、自负盈亏 商场统一销售管理(决定商品组合与商品售价)
税收义务区别 承租方独立税务登记、独立纳税 并入商场销售纳税,按代销处理
收款方式 独立收款;或者委托商场代收款(与商场自营分开,设收银基本码,不设商品码,租户自主定价) 商场统一收款(与自营不作区分,各单项商品设商品码,统一定价)

摘自<零售企业税务总监>http://www.bfcsbbs.cn/bbs/dispbbs.asp?boardid=31&id=12005
 
田杰 律师
中国石油大学英语学士,华东政法大学法律硕士,曾在Clifford Chance上海代表处任高级翻译,在中伦上海分所和中银上海分所任专业房地产律师。现为北京大成(上海)律师事务所执业律师,主营房地产交易、投融资业务[详细]

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